有學(xué)者根據(jù)社會(huì)和環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)期刊中發(fā)表的文章將碳會(huì)計(jì)的工作范圍界定為碳管理會(huì)計(jì)、碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、碳信息披露和報(bào)告以及碳會(huì)計(jì)教育[1]，本文將借鑒這一方式對(duì)碳會(huì)計(jì)進(jìn)行論述。

1.碳管理會(huì)計(jì)

管理會(huì)計(jì)是從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中分離出來(lái)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并列，著重為企業(yè)進(jìn)行最優(yōu)決策、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的一個(gè)會(huì)計(jì)分支。碳管理會(huì)計(jì)是針對(duì)企業(yè)碳資產(chǎn)的管理會(huì)計(jì)行為，主要有兩方面的內(nèi)容：一是對(duì)企業(yè)的碳資產(chǎn)進(jìn)行管理，通過(guò)碳資產(chǎn)的置換、投資等方式達(dá)到以最小成本進(jìn)行碳交易履約的目的；二是將企業(yè)排放二氧化碳的成本計(jì)入企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成本中，真實(shí)準(zhǔn)確地記錄和分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的相關(guān)信息，為企業(yè)做投資決策提供有效的財(cái)務(wù)依據(jù)。

在全球經(jīng)濟(jì)低碳轉(zhuǎn)型的大背景下，企業(yè)碳排放的成本越來(lái)越高，企業(yè)如果不做好碳資產(chǎn)管理，不僅會(huì)影響履約，可能帶來(lái)高額罰款，還會(huì)影響企業(yè)聲譽(yù)。碳管理會(huì)計(jì)可通過(guò)編制預(yù)算、分析成本收益等方式將碳排放成本細(xì)化到具體項(xiàng)目和產(chǎn)品中，改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。碳管理會(huì)計(jì)是企業(yè)對(duì)內(nèi)報(bào)告的重要途徑，給管理層決策提供依據(jù)，同時(shí)碳管理會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)也為碳財(cái)務(wù)分析和碳信息披露提供重要支撐。因此碳管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)和其他利益相關(guān)者的影響至關(guān)重要。

企業(yè)碳管理中很重要的一環(huán)是計(jì)算企業(yè)碳足跡（Carbon Footprint），即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中排放的溫室氣體總和。碳足跡可以幫助企業(yè)了解供應(yīng)鏈中高碳排放的模塊，以便企業(yè)進(jìn)行針對(duì)性的節(jié)能減排。

計(jì)算碳足跡的方法有很多種，較常見的有碳生命周期分析法（Carbon LCA）和投入產(chǎn)出法（input-output model），另外還有通過(guò)使用的礦物燃料排放量計(jì)算法（IPCC法）和Kaya碳排放恒等式法。碳生命周期分析法是一種自下而上的計(jì)算方法，是對(duì)產(chǎn)品從原材料采購(gòu)到生產(chǎn),再到分配、運(yùn)輸、銷售，最后到報(bào)廢處理的全過(guò)程中產(chǎn)生的碳排放進(jìn)行詳盡的計(jì)算，精度較高。投入產(chǎn)出法是一種自上而下的計(jì)算方法，反映各部門初始投入、中間投入、總投入與中間產(chǎn)出、最終產(chǎn)出、總產(chǎn)出的關(guān)系。IPCC法是根據(jù)IPCC編制的國(guó)家溫室氣體清單以及對(duì)應(yīng)的排放因子來(lái)計(jì)算溫室氣體排放量，數(shù)據(jù)獲取和計(jì)算方法較簡(jiǎn)便，但無(wú)法包括間接碳排放，且無(wú)法反應(yīng)區(qū)域生產(chǎn)技術(shù)水平、能源品質(zhì)的差異[2]。Kaya碳排放恒等式是通過(guò)數(shù)學(xué)公式將經(jīng)濟(jì)、政策和人口等因子與人類活動(dòng)產(chǎn)生的二氧化碳建立起聯(lián)系。企業(yè)可以根據(jù)自身的情況選擇合適的碳足跡計(jì)算方法。

2.碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是企業(yè)對(duì)外報(bào)告的途徑。企業(yè)通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表的形式將碳交易信息披露給股東、稅務(wù)部門、消費(fèi)者、監(jiān)管部門、潛在投資者等利益相關(guān)方。為了增加財(cái)務(wù)報(bào)表的橫向和縱向可比性，需要制定統(tǒng)一的準(zhǔn)則對(duì)碳交易進(jìn)行記錄。

2005年，歐盟啟動(dòng)碳排放交易體系，對(duì)納入體系內(nèi)的控排企業(yè)發(fā)放碳配額，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行履約。碳排放交易體系的目的是鼓勵(lì)企業(yè)減少溫室氣體排放。如果企業(yè)實(shí)際排放量小于分配的碳配額,企業(yè)就可以將剩余配額放到碳市場(chǎng)出售,獲取利潤(rùn)；反之,企業(yè)就必須到市場(chǎng)上購(gòu)買配額進(jìn)行履約,否則將會(huì)受到高額罰款。歐盟碳市場(chǎng)的啟動(dòng)使政策制定者和參與方意識(shí)到碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的必要性。納管企業(yè)如何對(duì)配額進(jìn)行入賬處理及后續(xù)計(jì)量，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有給出明確的操作指導(dǎo)。

學(xué)術(shù)界對(duì)碳配額的屬性問題也有爭(zhēng)議。一部分學(xué)者認(rèn)為碳配額可確認(rèn)為一種資產(chǎn)，因其是政府發(fā)放給企業(yè)的類似排放許可的權(quán)利；另一部分學(xué)者則認(rèn)為，從環(huán)境倫理的角度看，排放溫室氣體不是一種權(quán)利，人類有責(zé)任減少溫室氣體排放，所以應(yīng)該將碳配額確認(rèn)為負(fù)債[3]。目前，碳配額的資產(chǎn)屬性已經(jīng)得到了絕大多數(shù)學(xué)界和實(shí)務(wù)界的認(rèn)可，但就資產(chǎn)屬性的細(xì)分上，還未對(duì)其究竟屬于存貨、無(wú)形資產(chǎn)還是金融資產(chǎn)達(dá)成一致。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）早在歐盟碳市場(chǎng)啟動(dòng)前就已經(jīng)發(fā)布IFRIC3—排放權(quán)交易草案以規(guī)范控排企業(yè)的賬務(wù)處理，建議將碳配額按照無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量，但在后續(xù)過(guò)程中由于該草案會(huì)造成計(jì)量不準(zhǔn)確和報(bào)告不匹配的問題，IASB在2005年6月撤回了草案。隨后國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）聯(lián)合對(duì)此問題進(jìn)行研究，也未制定出有效的處理辦法。2015年1月，IASB決定以全新方法審議碳排放會(huì)計(jì)處理問題，將其與其他類型的污染物定價(jià)機(jī)制（Pollutant Pricing Mechanism）統(tǒng)一開展研究，但也仍未有研究成果發(fā)布。目前，會(huì)計(jì)界對(duì)碳排放交易的會(huì)計(jì)處理仍缺少統(tǒng)一的準(zhǔn)則。

國(guó)際上碳排放會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺失造成不同公司間的財(cái)務(wù)報(bào)告存在差異，影響會(huì)計(jì)信息的可比性。特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)（ACCA）2010年對(duì)26家歐盟碳排放體系下公司的一項(xiàng)調(diào)查顯示，公司對(duì)碳配額的處理方式差異較大。在對(duì)碳配額的初始計(jì)量上，對(duì)于免費(fèi)發(fā)放的配額，11家公司將其視為無(wú)形資產(chǎn)入賬，2家公司視作存貨入賬，6家公司作為其他資產(chǎn)入賬，而7家公司則選擇不做賬務(wù)處理；對(duì)于購(gòu)買的配額，11家公司作為無(wú)形資產(chǎn)，7家公司不做披露，3家公司作為存貨，2家公司作為其他資產(chǎn)，3家公司視交易目的而定，對(duì)履約目的配額和交易目的配額采取不同的處理方式。在后續(xù)計(jì)量上，5家公司不進(jìn)行攤銷和折舊，3家公司進(jìn)行攤銷或折舊，而另18家公司的處理方式并未公布；在資產(chǎn)重估處理上，13家公司并未公布處理方式，11家公司將估值損益直接計(jì)入利潤(rùn)表，1家公司將估值損益計(jì)入重估儲(chǔ)備科目，1家公司做其他賬務(wù)處理（如圖1-圖4所示）。由上述數(shù)據(jù)可以看出，不同公司對(duì)碳配額會(huì)計(jì)處理的方式存在差異，將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的賬務(wù)處理方式較常見，但存在信息披露不完全的現(xiàn)象[4]。

3.碳信息披露和報(bào)告

企業(yè)進(jìn)行碳信息披露一方面是要滿足政府等監(jiān)管部門的監(jiān)管要求，另一方面是受到投資者和非政府環(huán)保組織的壓力。當(dāng)前投資者責(zé)任投資意識(shí)越來(lái)越強(qiáng)，在進(jìn)行投資時(shí)注重可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)為吸引投資等目的進(jìn)行相關(guān)信息披露。

充分的碳信息披露可使投資者全面認(rèn)識(shí)企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀，有助于投資者識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，做出正確投資決策；同時(shí)還有助于監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)進(jìn)行有效監(jiān)管，并幫助、指導(dǎo)企業(yè)做出最優(yōu)戰(zhàn)略。2010年12月歐盟碳市場(chǎng)一起涉案金額5億歐元的碳增值稅舞弊案件就是因?yàn)槠髽I(yè)未將碳交易相關(guān)信息詳盡披露才使企業(yè)逃過(guò)政府的監(jiān)管。

許多國(guó)家均制定了關(guān)于碳信息披露的要求。英國(guó)的碳信息披露要求是最全面的，2013年4月起，所有在倫敦證券交易所上市的公司都需在公司年報(bào)中披露自身的年度溫室氣體排放情況，接受公眾監(jiān)督。中國(guó)對(duì)于上市公司的碳信息披露還處于初期階段，上海證券交易所在2008年發(fā)布了《上市公司環(huán)境信息披露指引》，但對(duì)溫室氣體的披露未做詳盡要求。

除強(qiáng)制碳信息披露外，自愿碳信息披露也是投資者獲取企業(yè)碳信息的重要渠道。一項(xiàng)關(guān)于澳大利亞自愿溫室氣體披露的研究表明，在澳大利亞并無(wú)強(qiáng)制信息披露要求的情況下，能源、礦產(chǎn)和工業(yè)公司比消費(fèi)和服務(wù)類公司更傾向于自行披露碳信息，此外該研究還發(fā)現(xiàn)，設(shè)置環(huán)境管理體系的公司、公司治理體系完備的公司披露碳信息的可能性更大，信息質(zhì)量也更好。

碳信息披露項(xiàng)目（Carbon Disclosure Project, CDP）是一個(gè)專注于自愿環(huán)境效益披露和風(fēng)險(xiǎn)管理的國(guó)際組織。目前已有來(lái)自100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)的6000多家公司通過(guò)CDP公開環(huán)境信息。CDP的項(xiàng)目主要包括氣候變化、水資源、供應(yīng)鏈、森林、城市碳披露五類，CDP建立了全球最全面的自行披露環(huán)境數(shù)據(jù)庫(kù)，占全球人為排放量的20％以上，這些數(shù)據(jù)之前從未被其他機(jī)構(gòu)收集過(guò)。CDP的碳信息有助于投資者、公司和監(jiān)管機(jī)構(gòu)更好地衡量和了解項(xiàng)目對(duì)環(huán)境的影響，從而采取措施來(lái)防控或降低對(duì)氣候變化、森林砍伐和水資源安全的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的目的。 

4.碳會(huì)計(jì)教育

碳會(huì)計(jì)教育也是碳會(huì)計(jì)中極為重要的環(huán)節(jié)之一。會(huì)計(jì)也在隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而不斷發(fā)展，在全球氣候變暖的客觀事實(shí)背景下，溫室氣體排放愈加受到社會(huì)各方的重視，全球范圍內(nèi)碳市場(chǎng)的興起使得越來(lái)越多的利益相關(guān)方參與到溫室氣體減排和交易中，這同時(shí)也對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)做出了更高的要求。

對(duì)在職會(huì)計(jì)人員進(jìn)行繼續(xù)教育，可使在職人員適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展的客觀要求。作為企業(yè)財(cái)務(wù)信息的編制者，會(huì)計(jì)人員需要掌握碳市場(chǎng)的相關(guān)會(huì)計(jì)知識(shí)，保證企業(yè)的財(cái)務(wù)信息能客觀地反映交易實(shí)質(zhì)。

而對(duì)在校會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生進(jìn)行碳會(huì)計(jì)教育，也有以下四方面的好處：一是加強(qiáng)學(xué)生全球氣候變暖的意識(shí)。氣候變暖是當(dāng)代最重要的環(huán)境議題之一，因此在碳會(huì)計(jì)教育中嵌入全球氣候變暖的背景知識(shí)有助于培養(yǎng)學(xué)生積極應(yīng)對(duì)氣候變化的能力。二是讓學(xué)生了解碳會(huì)計(jì)的概念和實(shí)踐。學(xué)生作為未來(lái)潛在的會(huì)計(jì)專業(yè)人員，提高其對(duì)全球變暖和碳會(huì)計(jì)的認(rèn)知，可使其在日后的工作中認(rèn)識(shí)到碳會(huì)計(jì)工作的重要性，甚至影響所在組織的應(yīng)對(duì)氣候變化能力。三是提高學(xué)生識(shí)別不同會(huì)計(jì)類別間存在的差異的能力，比如傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和環(huán)境會(huì)計(jì)、碳會(huì)計(jì)間的區(qū)別。四是可以開發(fā)更多應(yīng)對(duì)全球氣候變暖問題的解決方案。在碳會(huì)計(jì)教育過(guò)程中，可以集思廣益，探討更多解決氣候變化問題的可行方案[5]。

氣候變化問題已成為全球可持續(xù)發(fā)展不可忽視的問題，低碳發(fā)展更是未來(lái)發(fā)展的核心競(jìng)爭(zhēng)力。中國(guó)近年來(lái)在節(jié)能減排方面做出的大量努力為國(guó)際社會(huì)提供了中國(guó)經(jīng)驗(yàn)，已經(jīng)宣布啟動(dòng)全國(guó)碳市場(chǎng)，初期規(guī)模便可超越現(xiàn)在最大規(guī)模的歐盟碳市場(chǎng)，成為全球碳市場(chǎng)的“重頭戲”。抓緊推動(dòng)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與碳排放市場(chǎng)的深度融合，不斷探索完善碳會(huì)計(jì)的發(fā)展，可以更好地服務(wù)于碳市場(chǎng)，是碳市場(chǎng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重要內(nèi)容之一。本文依照碳會(huì)計(jì)的工作范圍，對(duì)中國(guó)發(fā)展碳會(huì)計(jì)提出以下政策建議：

1.加強(qiáng)企業(yè)碳管理會(huì)計(jì)能力建設(shè)

碳管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)的重要性不言而喻，它既是企業(yè)對(duì)內(nèi)進(jìn)行碳管理的工具，又是碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和信息披露的基礎(chǔ)。完善的碳管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以幫助企業(yè)更好地進(jìn)行內(nèi)部管理和對(duì)外投資。因此，應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)碳管理會(huì)計(jì)能力和制度建設(shè)，充分利用管理會(huì)計(jì)的決策、控制、規(guī)劃和評(píng)價(jià)四個(gè)職能，對(duì)企業(yè)進(jìn)行碳核算、碳成本、碳投資和碳戰(zhàn)略管理，利用碳生命周期法、投入產(chǎn)出法等碳管理會(huì)計(jì)工具，對(duì)企業(yè)自身碳足跡進(jìn)行核算，并有針對(duì)性地進(jìn)行節(jié)能減排，在配額總量逐年收緊的趨勢(shì)下更好的完成碳市場(chǎng)履約，也促進(jìn)企業(yè)低碳轉(zhuǎn)型。

2.推動(dòng)制定具有適用性的碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國(guó)目前還沒有統(tǒng)一的碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法完全對(duì)應(yīng)碳交易活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。權(quán)威會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺失使企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量以及列報(bào)上存在較大差異，而差異化的會(huì)計(jì)處理方法使不同企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息可比性較低，影響報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的獲取和分析。國(guó)內(nèi)有關(guān)部門應(yīng)加快制定統(tǒng)一的、有適用性的碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一方面規(guī)范控排企業(yè)賬務(wù)處理，另一方面也可以提高會(huì)計(jì)信息規(guī)范度，利于有效監(jiān)管。在制定過(guò)程中應(yīng)進(jìn)行大量調(diào)研，聽取實(shí)務(wù)界的反饋意見，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具備較強(qiáng)可操作性。

3.盡快出臺(tái)統(tǒng)一的碳信息披露標(biāo)準(zhǔn)

目前我國(guó)對(duì)于企業(yè)碳信息披露尚無(wú)要求，企業(yè)都是自愿披露碳排放信息，且沒有統(tǒng)一的披露格式。這會(huì)使部分碳排放高的公司選擇性披露碳信息以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，甚至有的企業(yè)可以利用信息不對(duì)稱進(jìn)行碳舞弊、碳欺詐。隨著氣候變暖的不斷加劇，氣候風(fēng)險(xiǎn)、碳市場(chǎng)相關(guān)的履約風(fēng)險(xiǎn)等也不斷顯現(xiàn)和加強(qiáng)，客觀詳盡的信息披露可以給投資者提供投資參考，規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)。出臺(tái)統(tǒng)一的碳信息披露標(biāo)準(zhǔn)可以給上市公司會(huì)計(jì)人員提供工作指導(dǎo)，增加碳排放數(shù)據(jù)的透明度，有利于真實(shí)、全面、及時(shí)、充分地進(jìn)行披露，有助于信息使用者做出正確決策。

4.對(duì)利益相關(guān)方進(jìn)行必要的碳會(huì)計(jì)教育

碳會(huì)計(jì)作為環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)分支，其普及程度較低，不少會(huì)計(jì)從業(yè)人員缺乏對(duì)碳會(huì)計(jì)的系統(tǒng)認(rèn)知。會(huì)計(jì)又是一個(gè)需要與時(shí)俱進(jìn)的職業(yè)，會(huì)計(jì)、稅務(wù)的法律法規(guī)幾乎每年都要更新和調(diào)整。碳市場(chǎng)在我國(guó)還處于發(fā)展初期，2017年底宣布啟動(dòng)的全國(guó)碳市場(chǎng)，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)尚在進(jìn)行中，碳市場(chǎng)的相關(guān)規(guī)章制度也尚未正式出臺(tái)。會(huì)計(jì)人員需要不斷學(xué)習(xí)最新規(guī)章制度，滿足稅務(wù)、工商等監(jiān)管部門的監(jiān)管要求。此外，審計(jì)人員也需要掌握一定的碳會(huì)計(jì)知識(shí)，以保證審計(jì)方可以真實(shí)公允地出具審計(jì)意見。因此，對(duì)利益相關(guān)方的碳會(huì)計(jì)教育顯得很有必要。有關(guān)部門應(yīng)加快開展碳會(huì)計(jì)能力建設(shè)，從政策法規(guī)、配額分配方法、碳資產(chǎn)管理、MRV等方面對(duì)相關(guān)方進(jìn)行能力培訓(xùn)，以保證更好地服務(wù)碳市場(chǎng)。 

附注[1] Ascui F. A review of carbon accounting in the social and environmental accounting literature: what can it contribute to the debate?[J]. Social and Environmental Accountability Journal, 2014, 34(1): 6-28.[2] 張琦峰, 方愷, 徐明, 劉慶燕. 基于投入產(chǎn)出分析的碳足跡研究進(jìn)展[J].自然資源學(xué)報(bào), 2018,33(4): 696-708[3] Zhang-Debreceny E, Kaidonis M A, Moerman L. Accounting for emission rights: an environmental ethics approach[J]. 2009.[4] Lovell H, Sales de Aguiar T, Bebbington J, et al. Accounting for carbon[J]. 2010.[5] Thereza R. S. de Aguiar & Anne Fearfull (2010) Global climate change and corporate disclosure: Pedagogical tools for critical accounting?, Social and Environmental Accountability Journal, 30:2, 64-79,

作者：
洪睿晨  中央財(cái)經(jīng)大學(xué)綠色金融國(guó)際研究院助理研究員
編譯：崔 瑩  中央財(cái)經(jīng)大學(xué)綠色金融國(guó)際研究院氣候金融研究室及碳金融實(shí)驗(yàn)室負(fù)責(zé)人