2019年12月16日，中華人民共和國財政部會計司印發(fā)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）。該規(guī)定的公布為碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理提供了規(guī)范和參考，比2016年發(fā)布的《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》更簡化更具操作性，為全國碳市場的建設(shè)提供了制度規(guī)范，提高碳會計信息的準(zhǔn)確性與可比性。本文將概括該《暫行規(guī)定》的要點和總結(jié)其出臺意義，在此基礎(chǔ)上提出我國進(jìn)一步開展碳會計工作的建議。

（一）明確會計處理原則

《暫行規(guī)定》中明確重點排放企業(yè)通過政府免費分配等方式無償取得的碳排放配額不需做賬務(wù)處理；而通過購買所得的配額，需在購買日按照成本計量入賬并確認(rèn)為資產(chǎn)。

（二）新增“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目

《暫行規(guī)定》要求企業(yè)設(shè)置“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，用于列報有償取得的碳配額。與《征求意見稿》相比，《暫行規(guī)定》只要求企業(yè)新設(shè)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”這一資產(chǎn)類科目，并未要求其在負(fù)債端新設(shè)“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，降低企業(yè)碳排放交易記錄對會計報表整體的影響。

（三）簡化賬務(wù)處理

根據(jù)《暫行規(guī)定》的會計處理原則，重點排放企業(yè)對取得的碳排放配額作如下賬務(wù)處理。對國家核證自愿減排量的相關(guān)交易，可參照規(guī)定進(jìn)行會計處理，在“碳排放權(quán)資產(chǎn)”下設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算。

（四）財報列示和披露

重點排放企業(yè)將“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的借方余額在資產(chǎn)負(fù)債表中“其他流動資產(chǎn)”項目列示。同時應(yīng)在財務(wù)報表附注中披露下列信息：

1. 列示在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動資產(chǎn)”項目中的碳排放配額的期末賬面價值，列示在利潤表“營業(yè)外收入”項目和“營業(yè)外支出”項目中碳排放配額交易的相關(guān)金額。

2. 與碳排放權(quán)交易相關(guān)的信息，包括參與減排機(jī)制的特征、碳排放戰(zhàn)略、節(jié)能減排措施等。

3. 碳排放配額的具體來源，包括配額取得方式、取得年度、用途、結(jié)轉(zhuǎn)原因等。

4. 節(jié)能減排或超額排放情況，包括免費分配取得的碳排放配額與同期實際排放量有關(guān)數(shù)據(jù)的對比情況、節(jié)能減排或超額排放的原因等。

5. 碳排放配額變動情況，具體披露格式如下。

此次公布的《暫行規(guī)定》總體上將會計處理的指導(dǎo)意見做了簡化，包括對賬務(wù)處理、信息披露的要求，對重點排放企業(yè)實際賬務(wù)處理具有很強的指導(dǎo)性。規(guī)定保留了將碳排放權(quán)作為資產(chǎn)的思路，與國際主流觀點保持一致。

（一）明確將碳排放權(quán)作為資產(chǎn)

國際上目前已公認(rèn)應(yīng)將碳排放權(quán)視作企業(yè)的一項資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和后續(xù)計量，只是就該資產(chǎn)的性質(zhì)問題仍存在爭議。主要觀點是將其視為存貨、無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)三種不同資產(chǎn)分類進(jìn)行后續(xù)會計處理，但具體該如何計量并無明確規(guī)定。

《暫行規(guī)定》將碳配額視作資產(chǎn)并在會計報表中單獨列報，這與國際上的主流觀點保持一致。新增“碳排放權(quán)”科目單獨列報也解決了對于排放配額與ccer資產(chǎn)屬性劃分的爭論，單獨列報在財務(wù)報表中還方便利益相關(guān)方明確企業(yè)碳排放權(quán)相關(guān)資產(chǎn)規(guī)模和價值。

現(xiàn)階段我國碳金融市場活躍度不高，產(chǎn)品創(chuàng)新能力不足，碳金融產(chǎn)品數(shù)量少，形式單一。將碳排放權(quán)視作資產(chǎn)在財務(wù)報表中“其他流動資產(chǎn)”單獨列報，也可向投資者釋放一種信號，即碳排放權(quán)也與企業(yè)其他資產(chǎn)如應(yīng)收賬款一樣，是企業(yè)的一項資產(chǎn)，且具有高流動性。這會提升投資者對碳資產(chǎn)價值的認(rèn)可度，增加碳排放權(quán)作為投資標(biāo)的的吸引力，促進(jìn)碳金融市場的發(fā)展。

（二）簡化的要求對企業(yè)更具實際參考價值

比起財政部先前公布的《征求意見稿》，此次《暫行規(guī)定》對科目設(shè)置和賬務(wù)處理的要求都更加簡化，對重點排放企業(yè)會計賬務(wù)處理更具指導(dǎo)作用?！墩髑笠庖姼濉芬笸瑫r設(shè)立資產(chǎn)科目“碳排放權(quán)”和負(fù)債科目“應(yīng)付碳排放權(quán)”，并要求企業(yè)當(dāng)期累計實際排放量超過配額的，在實際排放行為發(fā)生時，按照當(dāng)期實際超排部分的公允價值，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目。這給企業(yè)實際會計核算增加難度，一是企業(yè)無法實時獲得自身碳排放量數(shù)據(jù)，二是對碳排放權(quán)公允價值的選取存在爭議。

另外，由于其對配額的賬務(wù)處理只影響到資產(chǎn)類科目和營業(yè)外收支科目，對費用類、損益類科目沒有影響，因此不會影響企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入和利潤的列報。將碳排放配額的交易記錄單獨列報，不與企業(yè)主營業(yè)務(wù)混淆記錄，可以從會計報表表觀上保持主營業(yè)務(wù)會計信息的準(zhǔn)確性和真實性，減少報表對報表使用者的影響。

（三）明確對碳排放權(quán)相關(guān)信息披露的要求

《暫行規(guī)定》內(nèi)容除了對碳排放權(quán)的相關(guān)賬務(wù)處理作出規(guī)定外，對碳排放權(quán)相關(guān)信息披露也提出了相應(yīng)要求。具體表現(xiàn)在：在財務(wù)報表中，企業(yè)應(yīng)對增設(shè)的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目期末余額進(jìn)行列報；在財務(wù)報表外，企業(yè)應(yīng)在財報附注中詳細(xì)披露包括減排措施、會計政策、配額持有及變動情況、配額交易情況等相關(guān)信息，并保證信息披露的準(zhǔn)確和真實性。

詳細(xì)的信息披露更能體現(xiàn)企業(yè)碳排放交易的實質(zhì)，有助于提高相關(guān)交易信息的使用價值，幫助報表使用者做出更加合理的決策?！稌盒幸?guī)定》不僅要求企業(yè)在財報中增設(shè)相應(yīng)資產(chǎn)科目來記錄企業(yè)持有碳排放權(quán)情況，還要求企業(yè)在財報附注中詳盡披露碳排放權(quán)相關(guān)交易信息，對交易加以解釋。這種數(shù)字、文字和圖表結(jié)合的形式，可以讓非財務(wù)專業(yè)的其他利益相關(guān)方清楚明白地了解企業(yè)碳交易。另外，詳細(xì)的信息披露提供了更多前瞻性信息，提高了信息對決策的效用。

（一）加強利益相關(guān)方碳會計能力建設(shè)

碳會計作為碳市場發(fā)展的配套制度，對碳市場的發(fā)展和場內(nèi)金融產(chǎn)品的創(chuàng)新起重要作用。在全國碳市場尚未有實質(zhì)交易前，財政部出臺的這一《暫行規(guī)定》可提前使相關(guān)控排企業(yè)有章可循，規(guī)范會計信息處理。只有真實準(zhǔn)確地記錄碳交易事項，才有在此基礎(chǔ)上發(fā)展更多金融產(chǎn)品創(chuàng)新的可能性。

碳會計是伴隨著碳市場興起而產(chǎn)生的新興領(lǐng)域。目前我國缺少具備碳市場和會計專業(yè)領(lǐng)域的復(fù)合型人才。政府和企業(yè)應(yīng)開展詳細(xì)的碳會計課程，借鑒國際上的先進(jìn)經(jīng)驗，對碳市場尤其是碳會計核算的從業(yè)人員進(jìn)行定期培訓(xùn)，不斷補充和更新其專業(yè)知識，培養(yǎng)其專業(yè)視角，提升會計從業(yè)人員理論知識和技術(shù)水平。通過對參與者進(jìn)行碳會計能力建設(shè)，培養(yǎng)一批具有專業(yè)知識的碳會計人才，更好地為相關(guān)方服務(wù)，促進(jìn)碳市場和碳金融良性健康發(fā)展。

（二）完善碳核查和碳審計制度

碳會計的發(fā)展不僅依賴于相關(guān)財務(wù)規(guī)范的制定，財務(wù)信息的真實性、可靠性也同樣重要。建議盡快完善碳核查制度，制定統(tǒng)一的核查標(biāo)準(zhǔn)，加強MRV（監(jiān)測、報告與核查）體系建設(shè)。由于目前多數(shù)控排企業(yè)缺乏碳核查的專業(yè)知識，建議引入第三方碳核查服務(wù)，并對核查機(jī)構(gòu)的行為進(jìn)行規(guī)范。

此外，鑒于目前納入碳市場的公司一般規(guī)模較大，都會進(jìn)行年度財務(wù)審計。為保證碳排放信息的準(zhǔn)確性和可信度，建議制定碳審計制度，鼓勵會計師事務(wù)所參與到碳審計中，給予審計公司客觀可執(zhí)行的指導(dǎo)意見，加強審計報告的專業(yè)性和可信度。

（三）進(jìn)一步展開碳會計相關(guān)研究

《暫行規(guī)定》在執(zhí)行層面上比16年發(fā)布的《征求意見稿》更具操作性，對《征求意見稿》中尚存爭議的問題進(jìn)行了解決。明確的會計處理要求也利于金融機(jī)構(gòu)對碳資產(chǎn)進(jìn)行估值，為碳金融的創(chuàng)新發(fā)展提供重要支撐，為碳債券、碳期貨、碳保險等的設(shè)計提供具有公信力的估值依據(jù)，加快金融產(chǎn)品的落地速度。

但《暫行規(guī)定》中仍存在一些需要進(jìn)一步推演的細(xì)節(jié)。比如其規(guī)定應(yīng)采用歷史成本法對碳配額進(jìn)行計量確認(rèn)，這可以簡化會計核算手續(xù)，不必經(jīng)常對賬目進(jìn)行調(diào)整，保證會計信息可靠性。但歷史成本法有效的關(guān)鍵在于配額價格的長期恒定，而隨著全國碳市場的建立，配額價格可形成有預(yù)期可參考的波動市場價格，且基于碳市場的“Cap and Trade”原理，配額的發(fā)放必然是縮緊的趨勢，導(dǎo)致長期來看配額價格呈上漲趨勢。歷史成本法是否還能客觀反映配額市場價值，需要進(jìn)一步考證。有關(guān)部門仍應(yīng)進(jìn)一步廣泛聽取利益相關(guān)方，如重點排放企業(yè)、碳排放交易所、會計事務(wù)所等的建議，收集實際操作中碰到的有關(guān)問題和意見反饋，對潛在問題展開進(jìn)一步的深度研究，必要時對暫行規(guī)定進(jìn)行完善。

作者：

洪睿晨 中央財經(jīng)大學(xué)綠色金融國際研究院研究員

指導(dǎo)：

崔瑩    中央財經(jīng)大學(xué)綠色金融國際研究院氣候金融研究室及碳金融實驗室負(fù)責(zé)人